FISCALIDAD.IVA.(2)NO SE PUEDE DEDUCIR EL IVA DE LOS TICKETS

Al carecer de la identificación del destinatario, los tickets de caja no son documentos acreditativos del derecho a la deducción.

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T.E.A.C. (Sala)
Fecha: 18 de noviembre de 2008
Art. 97 L.I.V.A. (L 37/1992)
Art. 4 Real Decreto 1496/2003
Art. 4 Real Decreto 2402/1985

Los tickets no constituyen documentos acreditativos del derecho a la deducción, como exigen los artículos 97 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) y 4 del Real Decreto 2402/1985 y del posterior Real Decreto 1496/2003. Los tickets carecen de diversas menciones que son obligatorias en las facturas, siendo el principal de ellos la identificación del destinatario, ya que es la única manera de individualizar la operación y atribuírsela al sujeto que pretende practicar la deducción, por lo que la falta de identificación del destinatario es un defecto que impide que dichos documentos cumplan los requisitos reglamentarios suficientes necesarios para permitir su deducibilidad. Asimismo, faltan también en los tickets menciones tales como la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria resultante, requisitos todos ellos que son también esenciales en orden a realizar labores de control.
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (18/11/2008) y en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la Resolución del TEAR de… de fecha… de 2007, reclamaciones número…/2006 y…/2006, recaída en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por D…., con NIF:… y domicilio a efectos de notificaciones en…, contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de… de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 9 de agosto de 2006, derivado del acta de disconformidad A02 número…, incoada al obligado tributario por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001, 2002 y 2003, resultando una deuda a ingresar por la entidad de 80.019,07 euros; y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, con un importe a ingresar de 52.176,45 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: En fecha 20 de junio de 2005 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de… acerca del obligado tributario D….
Dichas actuaciones concluyen mediante la incoación de acta de disconformidad A02 número… en fecha 17 de febrero de 2006, si bien posteriormente el acta es anulada y se ordena completar actuaciones, al amparo de lo dispuesto en el artículo 157.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria. En fecha 23 de mayo de 2006 se incoa nueva acta de disconformidad A02 número… por el IVA de los ejercicios 2001, 2002 y 2003.
En el curso de las actuaciones, el obligado tributario aportó los Libros Registros de Facturas Emitidas y Recibidas, pero no aportó ni las facturas emitidas ni las recibidas, alegando que le habían sido robadas (aporta denuncia); no obstante, en cumplimiento de la directriz del Inspector Coordinador de Unidad de 4 de mayo de 2006, se admiten las cuotas soportadas respecto de las cuales ha quedado probada la realidad de las adquisiciones de bienes y servicios, y la repercusión de la cuota del Impuesto, efectuados durante los periodos comprobados, todo ello en base a requerimientos efectuados a clientes y proveedores. Por otro lado, en los casos en que los proveedores han aportado como justificantes de las operaciones tickets, correspondientes normalmente a servicios de hostelería, se considera que las cuotas de IVA no son deducibles.
La liquidación propuesta en el acta asciende a 141.089,76 euros de cuota y 24.132,59 euros de intereses de demora, por lo que la deuda total resultante es de 165.222,35 euros.
El 9 de agosto de 2006 se dicta el Acuerdo de liquidación, teniendo en cuenta nuevos datos y facturas aportadas por el obligado tributario. La liquidación practicada finalmente asciende a 80.019,07 euros, de los que 68.849,28 euros corresponden a cuota y 11.169,79 euros a intereses de demora.
SEGUNDO: Vistas las actuaciones anteriores, se inicia expediente sancionador por considerar que la conducta de D…. es constitutiva de infracción tributaria, en particular la descrita en los artículos 79.a) y 79.d) de la Ley 230/1963 General Tributaria:
– Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 de esta Ley.
– Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
Se considera más favorable la normativa sancionadota de la Ley 230/1963 que la de la Ley 58/2003, y la sanción impuesta es del 15% en el caso del artículo 79.d) y del 50% en el caso de la infracción del artículo 79.a), si bien se gradúa esta última por considerar que se han utilizado medios fraudulentos (por incumplimiento absoluto de la obligación de llevar contabilidad, en unos periodos, o por la llevanza incorrecta de ésta) y que ha existido ocultación.
La sanción finalmente impuesta asciende a 52.176,45 euros.
TERCERO: Tanto el Acuerdo de liquidación como el Acuerdo de imposición de sanción son recurridos ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de… (reclamaciones…/2006 y…/2006). Las reclamaciones son resultas de forma acumulada en fecha… de 2007.
En su resolución, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de… entiende que se han aportado ciertas facturas que cumplen los requisitos del artículo 97 de la Ley 37/1992, las cuales no se han tenido en cuenta a efectos de considerar las cuotas de IVA deducibles. Asimismo, en cuanto a las operaciones respecto de las cuales los justificantes aportados han sido tickets de hostelería, entiende que estos cumplen los requisitos fijados por la normativa para considerarlos deducibles, por lo que admite el carácter deducible del IVA soportado correspondiente a ellos. Finalmente, mantiene la sanción, pero ordena que se calcule de nuevo tomando en consideración la nueva base sancionable.
CUARTO: Finalmente, el Director del Departamento de inspección Financiera y Tributaria, al amparo de la legitimación conferida en el artículo 242 de la Ley 58/2003 General Tributaria, interpone recurso extraordinario para la unificación de criterio contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de… por mantener criterio distinto, al entender que las cuotas de IVA soportado que se documenten en tickets en ningún caso tienen carácter deducible.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre el presente recurso de extraordinario de alzada para la unificación de criterio de conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
Como única cuestión a resolver se plantea si son deducibles las cuotas de IVA soportado documentadas en tickets de caja.
SEGUNDO: La gestión de los tributos encomendada a la Agencia Estatal de Administración Tributaria exige que ésta disponga de la suficiente información de las transacciones realizadas en el ámbito de las actividades empresariales o profesionales, en la medida que puedan tener trascendencia en el ámbito fiscal. En concreto, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la corrección de la factura está dotada de una especial importancia puesto que la existencia de ésta va a permitir el adecuado funcionamiento de la mecánica impositiva, al ligarse, en su caso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas a la posesión del documento justificativo de tales cuotas.
En relación con la obligación de que el sujeto pasivo del IVA obtenga un documento justificativo suficiente para ejercer su derecho a la deducción del impuesto soportado, el artículo 18.1.a) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, vigente en los ejercicios comprobados (actualmente las referencias tendrían que hacerse al artículo 178 de la Directiva 2006/112/CE), dispone que para poder ejercitar el derecho a la deducción el sujeto pasivo deberá: a) En la deducción enunciada en la letra a) del apartado 2 del artículo 17, poseer facturas formalizadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22, indicándose en el referido artículo 17.2:
En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a) Las cuotas del IVA, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo.
Finalmente, el citado artículo 22.3 dispone:
a) Los sujetos pasivos extenderán facturas, o documentos que produzcan sus efectos, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen para otros sujetos pasivos, debiendo conservar un duplicado de todos los documentos extendidos. Igualmente los sujetos pasivos extenderán facturas separadas por los anticipos a cuenta que les sean pagados por otros sujetos pasivos, antes de que sean consumadas en su totalidad las entregas de bienes y las prestaciones de servicios convenidas.
b) En las facturas deberá figurar separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan.
c) Los Estados miembros fijarán los criterios en cuya virtud se considerará que un documento produce los efectos de una factura.
En aplicación de los citados artículos relativos a las formalidades para el ejercicio del derecho a la deducción y a las facturas, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en Sentencia de 14 de julio de 1988 (asuntos acumulados C-123/87 y C-330/87), declaró:
La letra a) del apartado 1 del artículo 18 y las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva del Consejo (77/388), de 17 de mayo de 1977, permiten a los Estados miembros condicionar el ejercicio del derecho a deducción a que se tenga una factura que contenga obligatoriamente determinadas menciones necesarias para garantizar la percepción del IVA y un control por la Administración Fiscal. Tales menciones no deberán, por su número o tecnicismo, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción.
Y ese mismo Tribunal, en los fundamentos que recoge la Sentencia de 5 de diciembre de 1996 (asunto C-85/95), señaló:
De la letra a) del apartado 1 del artículo 18, en relación con el apartado 3 del artículo 22, resulta que el ejercicio del derecho a deducción está vinculado, por regla general, a la posesión del original de la factura o del documento que, según los criterios fijados por el Estado miembro de que se trate, se considere que produce los efectos de la factura.
Igualmente, en la Sentencia de 17 de septiembre de 1997 (asunto C-141/96) se indica:
Tras establecer así los requisitos mínimos relativos a las menciones que obligatoriamente deben figurar en la factura o en el documento que produce sus efectos, la letra c) del apartado 3 del artículo 22 deja a los Estados miembros la libertad de fijar los criterios según los cuales tal documento puede considerarse que produce los efectos de una factura.
En desarrollo de los artículos citados, y de los límites que en ellos se establece, la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las condiciones en que los empresarios o profesionales podrán hacer uso del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes o en los servicios que les presten. En concreto, el artículo 97, en la redacción vigente en el momento en que ocurrieron los hechos, fijaba los requisitos formales de la deducción de la siguiente manera:
«Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
2.º El documento acreditativo del pago del impuesto a la importación.
3.º El documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno de esta Ley.
4.º El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres de esta Ley.
Dos. Los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.
Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.
Cuatro. Tratándose de bienes adquiridos en común por varios sujetos pasivos, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura o documento justificativo se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los adquirentes».
Así, los documentos justificativos del derecho a la deducción pueden ser varios, los enunciados en el artículo anterior, siendo el principal de ellos la factura expedida por quien realiza la entrega o presta el servicio, o bien por el propio sujeto pasivo en otros casos. Es de destacar, respecto de las importaciones, que si bien anteriormente era necesario el documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación para efectuar la deducción, esto ahora ya no es necesario por la reforma operada en el artículo 98 de la Ley 37/1992, cuyo segundo apartado, que condicionaba el derecho a la deducción a que se hubiese efectuado el pago del Impuesto, ha sido suprimido con efectos desde 1 de enero de 2008.
De este precepto se deduce que la factura es documento justificativo para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado que aparezcan en la misma, si bien no es éste el único requisito acreditativo del derecho a la deducción, pues para ello deberán concurrir los requisitos especificados en el Título VIII de la Ley del IVA, uno de los cuales es el formal que ahora examinamos, como es estar en posesión del documento justificativo; y también es cierto que esa factura debe cumplir unos requisitos formales. Así, habrá que acudir al Real Decreto 2402/1985, vigente en los ejercicios comprobados, que regula el deber de expedir y entregar facturas que incumbe a empresarios y profesionales para los ejercicios objeto de comprobación. El artículo 3 recoge en su apartado primero los datos y requisitos mínimos de las facturas:
«Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:
1. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.
2. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española, o en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.
Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto a ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.
3. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota tributaria repercutida. Durante el período transitorio al que se refiere el artículo 12 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, la factura deberá contener la indicación de la unidad de cuenta que se utiliza, sean pesetas, euros, otras subdivisiones del euro u otras divisas distintas del mismo.
Todas las cantidades de la factura estarán expresadas en la misma unidad monetaria en la que se indica la contraprestación total.
Cuando la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado o bien la expresión IVA incluido, si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la base imponible sujeta a cada tipo y la cuota impositiva resultante.
4. Lugar y fecha de su emisión».
Finalmente, el artículo 1.º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, vigente en el ejercicio en que se produjeron los hechos, establece la obligación de expedir y entregar factura por las operaciones que realicen los empresarios y profesionales, que deberán contener los requisitos indicados en el artículo 3º.
De acuerdo con estos preceptos, la factura debe contener la descripción de la operación y la contraprestación total, así como todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible y también el tipo aplicado y la cuota del Impuesto.
TERCERO: En el presente caso, la entidad pretende ejercitar el derecho a deducir unas cuotas de IVA soportado que se encuentran documentadas en tickets de caja, no en facturas.
Es doctrina reiterada de este Tribunal Central que en el ámbito del IVA es preciso distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir, que con carácter general tiene lugar con el devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del citado derecho que, conforme a lo dispuesto por el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA queda condicionado al hecho de que las cuotas hayan sido soportadas por haber recibido el titular la correspondiente factura o el documento justificativo del derecho a deducir.
El artículo 97 de la citada norma establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su derecho.
Si se presta especial atención al hecho de que las facturas presentadas contengan toda una serie de requisitos formales para admitir la deducibilidad del IVA soportado, más importante es aún el mismo hecho de estar en posesión de la correspondiente factura, requisito previo y necesario para poder practicar la deducción del IVA correspondiente.
En el presente caso no existen las facturas acreditativas de los pagos realizados por el obligado tributario, y habrá que valorar si los tickets de caja son un documento suficiente para deducir el IVA soportado.
Para ello tenemos que acudir al Real Decreto 2402/1985, cuyo artículo 4 dispone lo siguiente:
«1. Tratándose de operaciones realizadas para quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando en el desarrollo de la actividad, no será obligatoria la consignación en la factura de los datos de identificación del destinatario si se trata de operaciones cuya contraprestación no sea superior a 15.000 pesetas y en los demás casos que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
2. En las operaciones que a continuación se describen, cuando su importe no exceda de 500.000 pesetas, las facturas podrán ser sustituidas por talonarios de vales numerados o, en su defecto, tickets expedidos por máquinas registradoras:
a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.
A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes cuando el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquéllos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que por su naturaleza sean principalmente de utilización industrial.
b) Ventas o servicios en ambulancia.
c) Ventas o servicios a domicilio del consumidor.
d) Transportes de personas y sus equipajes.
e) Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares.
f) Suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto prestados por los establecimientos antes citados.
g) Salas de baile y discotecas.
h) Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público, así como mediante tarjetas magnéticas o electrónicas recargables que no permitan la identificación del portador.
i) Servicios de peluquerías e institutos de belleza.
j) Utilización de instalaciones deportivas._
k) Revelado de fotografías y estudios fotográficos._
l) Servicios de aparcamiento y estacionamiento de vehículos.
m) Servicios de videoclub._
n) Las que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. _
3. En la parte talonaria y en la matriz de los vales se harán constar, al menos, los siguientes datos o requisitos: _
a) Número y, en su caso, serie. La numeración será correlativa._
b) Número de identificación fiscal del expedidor._
c) Tipo impositivo aplicado o la expresión IVA incluido._
d) Contraprestación total._
4. Los talonarios de vales podrán ser sustituidos por tickets expedidos por cajas registradoras de ventas en las que consten los datos expresados en el apartado tres anterior, siendo obligatorio en tales casos conservar los rollos en que se anoten tales operaciones». _
Este precepto pretende reducir las obligaciones en materia de facturación que tienen los obligados tributarios, en particular cuando los destinatarios de las operaciones que realicen no sean empresarios o profesionales. En estos casos, cuando el importe de la operación sea inferior a 15.000 ptas no será obligatorio identificar al destinatario en las facturas; no obstante, en el caso de operaciones de importe superior sí que había que emitir facturas completas. Por ello, se regula la posibilidad de expedir tickets en lugar de facturas, tickets en los que se omite cualquier mención al destinatario de las operaciones ya que, con carácter general, no se tratará de empresarios o profesionales._
Los tickets no contienen todos los requisitos de las facturas completas, y ello porque no son facturas, pero en cualquier caso no puede desconocerse que en los documentos por los que se pretende deducir faltan unos requisitos imprescindibles para poder ejercer el derecho a la deducción. Este Tribunal ha declarado de forma reiterada la importancia que tiene el cumplimiento de los requisitos formales en el IVA, en particular la falta de identificación del destinatario de la operación (ya sea en una factura o en un ticket) imposibilita que se pueda practicar la deducción puesto que se posibilitaría que cualquier sujeto pasivo pudiera deducir un IVA que no se acredita que haya soportado efectivamente, puesto que la operación podría haberse realizado con cualquier otra persona, incluso que no fuera sujeto pasivo del IVA._
También el Tribunal Supremo, en sentencia de 8 de noviembre de 2004 (recurso 6295/1999), ha recordado la trascendencia del cumplimiento de las obligaciones formales en el IVA:_
«Desde luego el artículo 8.º del derogado Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre que regulaba el deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales (sustituido por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre) no se inscribía sólo en el ámbito estricto de la prueba, en lo concerniente al IVA, sino que en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas. En definitiva, la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la Ley del IVA, lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento»._
Por otro lado, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 5 de Diciembre de 1996 asunto C-85/1995, concluyó que: La letra a) del apartado 1 del artículo 18 y el apartado 3 del artículo 22 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 May. 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, autorizan a los Estados miembros a entender por «factura» no sólo el original sino también cualquier otro documento que produzca sus efectos con arreglo a los criterios fijados por estos mismos Estados miembros, y les confieren la facultad de exigir la presentación del original de la factura para justificar este derecho y la de admitir, cuando el sujeto pasivo ya no lo posea, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente._
Esos documentos alternativos, aunque en ellos no consten todos los datos que reglamentariamente se exigen para calificar el documento como factura, han de tener un contenido que permita obtener datos relevantes a los efectos del control del fraude fiscal, como son, además de las exigencias directamente impuestas por el art. 22.3 de la Sexta Directiva (mención separada y diferenciada del precio pagado y de las cuotas soportadas), las referencias de identidad de los sujetos intervinientes en las operaciones (nombre comercial, domicilio, CIF), las fechas de éstas, y el medio de pago empleado; los elementos indispensables para realizar el control administrativo correspondiente.»_
La referencia a la identidad de los sujetos intervinientes se erige así en esencial para la corrección de las facturas emitidas, desde el punto de vista del derecho a la deducción de los destinatarios de las operaciones. Los tickets carecen de diversas menciones que son obligatorias en las facturas, siendo el principal de ellos la identificación del destinatario, ya que es la única manera de individualizar la operación y atribuírsela al sujeto que pretende practicar la deducción, por lo que la falta de identificación del destinatario es un defecto que impide que dichos documentos cumplan los requisitos reglamentarios suficientes necesarios para permitir su deducibilidad. Asimismo, faltan también en los tickets menciones tales como la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria resultante, requisitos todos ellos que son también esenciales en orden a realizar labores de control._
Es cierto que el Departamento de Gestión Tributaria puede autorizar a un determinado sujeto pasivo para que expida facturas simplificadas, en las que sólo es necesario que consten la fecha de expedición, la identidad del expedidor, la identificación de los bienes entregados o servicios prestados y la cuota tributaria o los datos que permitan calcularla, pero en cualquier caso sólo se pueden expedir cuando así haya sido autorizado previamente, y siempre que las operaciones que se documenten sean entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. Estas facturas simplificadas sí tienen la consideración de facturas a efectos de lo dispuesto en el artículo 97 de la Ley 37/1992, tal y como dispone el apartado 9 del artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, lo que no ocurre con los tickets, por lo que no acreditan el derecho a la deducción. _
También este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado en el sentido de negar a los tickets la posibilidad de considerarlos documentos acreditativos del derecho a la deducción. En particular, la resolución de 4 de julio de 2000, recaída también en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (RG: 1213/1998) dispone:_
«Por lo cual, cuando el artículo 4.º del Real Decreto releva del cumplimiento de alguno de los requisitos formales, establecidos en el artículo 3.º para la factura y sus copias o matrices, como el de la identidad del destinatario, a ciertas actividades o sectores, autorizando la emisión de documentos sustitutivos como vales o tickets, no está confiriendo a éstos valor liberatorio como documentos justificantes de la deducción del IVA soportado, sino sencillamente eliminando la existencia de infracciones simples múltiples por la producción de dichos vales, dado que, en muchos casos, los adquirentes de los bienes o servicios son consumidores finales y no han de ejercitar el derecho a la deducción de la cuota soportada._
Por lo tanto no puede justificarse la deducción autorizada por el fallo impugnado de gastos diversos en base a vales o tickets, cualquiera que sea la cuantía de las operaciones, ni interpretarse el artículo 4.º del Real Decreto 2402/1985 en el sentido de que la deducción puede justificarse por dichos documentos sustitutorios».
Actualmente, el Real Decreto anterior ha sido derogado y sustituido por el Real Decreto 1496/2003. Esta nueva normativa ha venido a confirmar lo anteriormente expuesto, pues el artículo 4 de este Real Decreto recoge de nuevo la posibilidad de expedir tickets en determinados casos, pero sus apartados 2 y 3 establecen: _
«2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se citan en los artículos 2.º 2 y 3º. _
3. A los efectos de este reglamento, tendrá la condición de tique cualquier documento que se expida en los supuestos a los que se refiere el apartado 1 y cumpla los requisitos establecidos en el artículo 7, y será considerado como documento sustitutivo de una factura. En ningún caso estos documentos tendrán la consideración de factura a efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto»._
Por lo expuesto,_
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la Resolución del TEAR de… de fecha… de 2007, reclamaciones número…/2006 y…/2006, recaída en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por D…., con NIF:… y domicilio a efectos de notificaciones en…, contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de… de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 9 de agosto de 2006, derivado del acta de disconformidad A02 número…, incoada al obligado tributario por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001, 2002 y 2003,; y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA: estimarlo, declarando la doctrina que se expresa en los Fundamentos de Derecho precedentes, respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución impugnada.