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Miercoles 14 a las 18h en laopiniondemurcia.es Consultorio Gratuito sobre Reforma Laboral y cambios en el IVA a cargo de Fernando José Zaplana Perez y Jose Javier Conesa Buendía, asesor fiscal y abogado laboralista, especialistas en fiscalidad y marco legal de entidades deportivas, deportistas profesionales y entidades sin ánimo de lucro.

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1.- NUEVOS TIPOS DE I.V.A. A PARTIR DEL 1 DE JULIO 2.010.

Según dispone la Ley 26/2009 de PGE/2010 (BOE de 24/12/2009) que modificó los tipos de IVA con efectos del 1-7-2.010, por lo que desde la indicada fecha los tipos que rigen serán los siguientes:

– Tipo general: A partir del día 1-7-2010, el 18% (anteriormente el 16%).

– Tipo reducido: A partir del día 1-7-2010, el 8% (anteriormente el 7%).

– Tipo súper-reducido: 4% (permanece igual).

– Compensación (art. 130.5 LIVA): A partir del día 1-7-2010, el 10% (anteriormente el 9%) en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones y al 8,50% (antes el 7,50%) en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

– Recargo de equivalencia aplicable a los comerciantes minoristas:

No ha sufrido modificación hasta el día de la fecha por lo que se siguen aplicando los siguientes recargos: Con carácter general, el 4%, para las operaciones al tipo reducido el 1% y para las operaciones a tipo súper-reducido al 0,50%. Es decir, los tipos totales que soportarán los comerciantes sometidos al régimen especial de recargo de equivalencia serán el 22% para las operaciones a tipo general, 9% para operaciones a tipo reducido y 4,50% para operaciones a tipo súper-reducido.

Los tipos reducidos y súper-reducido se aplican exclusivamente en los supuestos establecidos en la Ley, y con ellos se pretende dar un tratamiento favorable a determinadas operaciones, y el tipo general grava las restantes operaciones. Por tanto, no existe una categoría expresa de bienes y servicios a los que resulte aplicable el tipo general, pues nos hallamos ante una aplicación por defecto.

El tipo impositivo aplicable a cada operación es el vigente en el momento del devengo de la misma.

Recordamos que el devengo del IVA se produce en la fecha de la entrega de los bienes, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas y con los cobros anticipados, en las importaciones en el momento, de la presentación y aceptación aduanera, y en las operaciones intracomunitarias cuando los bienes sean puestos a disposición del adquirente (artº. 75 de la Ley del IVA).

Esta modificación puede ocasionar algunas dudas que la Dirección General de Tributos ha intentado aclarar en diferentes contestaciones a consultas vinculantes: V0602, V0603, V0644, V1006, V1033, V1035, V1055, V1056 y V1057, todas de 2010 que le resumimos para general conocimiento.

2.- ENTREGAS DE BIENES Y SERVICIOS: REGLAS DE DEVENGO.

El tipo aplicable, como en todos los demás hechos imponibles, vendrá determinado por el devengo, que en este caso es la fecha de puesta a disposición de dichos bienes ó servicios (artº. 90 de la Ley del IVA).

Por lo tanto si una mercancía ó servicio se entrega ó presta a mediados de este mes de junio y la factura se emite el día 2 de julio, el tipo será el 7 ó el 16% y no el vigente el día de emisión de la factura (artº. 75 de la Ley del IVA).

• Cuando se transmita un bien con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva, o mediante contrato de arrendamiento venta, el tipo aplicable será el vigente en la fecha de puesta a disposición del bien.

• En el supuesto de pagos anticipados, como es sabido, el impuesto se devenga cuando se realiza efectivamente el pago, por lo que el tipo aplicable será el vigente en ese momento. Si se anticipa una cantidad en el primer semestre de este año para una compra que se lleva a cabo en el segundo semestre, al anticipo se le aplicarán los tipos del 7 ó 16% y, en el momento de la entrega de los bienes se aplicará el 8 ó el 18%, pero sólo a la parte de base imponible pendiente de pagar, sin que haya que rectificar el tipo que llevó el anticipo. No obstante, para que no exista dicha rectificación del tipo aplicado al anticipo es preciso que, en el momento de satisfacerse el mismo, el bien o el servicio por el que se realiza estén perfectamente identificados.

3.- RECTIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (FACTURAS RECTIFICATIVAS).

Sin entrar en el detalle de los supuestos de modificación de la base imponible, es evidente que una vez que se produzca el devengo de las operaciones al tipo impositivo que le corresponda según lo dicho, cualquier modificación posterior con emisión de la factura rectificativa, debe tener en cuenta el tipo impositivo vigente en el momento en que se produjo dicho devengo, es decir, la factura rectificativa tendrá el mismo tipo que aquella a la que rectifica, es decir:

• Cuando se hayan entregado bienes y, con posterioridad, por ejemplo por error o por defectos de la mercancía se rectifique la factura, dicha factura rectificativa tendrá el mismo tipo que se aplicó a la factura rectificada, aunque en la fecha de rectificación haya cambiado el tipo.

• Si a final de 2010 se aplicara un descuento por volumen de operaciones realizadas en todo ese ejercicio, la factura rectificativa tendrá que aplicar proporcionalmente los distintos tipos vigentes en el año en proporción a las operaciones realizadas en el primer y segundo semestre.

4.- ARRENDAMIENTOS, SUMINISTROS Y, EN GENERAL, OPERACIONES DE TRACTO SUCESIVO O CONTINUADO.

• En éstas operaciones el devengo se produce en el momento en el que sea exigible la parte del precio que comprenda cada percepción (art. 75.Uno.7º LIVA).

De acuerdo a este criterio de devengo, el tipo aplicable a un arrendamiento de local de los meses de junio y julio de este año, que se debe pagar el último día de julio, será el 18%, por ser éste el tipo vigente ese día. Sin embargo, si el alquiler de los dos meses se debe pagar el primer día del período de alquiler, 1 de junio, el tipo aplicable sería el 16%.

En resumen, para determinar el devengo del IVA en estos casos, habrá que estar a los términos de los correspondientes contratos, en los que debe estar señalada la fecha o período en que sea exigible el pago, con independencia de los períodos a que se refieran las facturas y del momento del cobro del precio.

5.- EJECUCIONES DE OBRAS PAGADAS CON CERTIFICACIONES.

• Si se certifica sin entrega de obra, el tipo aplicable será el vigente cuando se pague la certificación, como en cualquier anticipo.

• Si la certificación se realiza entregando total o parcialmente obra, se aplica el tipo vigente a fecha de entrega de la misma, salvo pagos anticipados.

6.- CONTRATACIÓN ADMINISTRATIVA.

Los contratistas con la Administración, como sabemos, al formular sus propuestas económicas, deben incluir el impuesto y no sólo el precio de la contrata. Pues bien, en casos en los que el contrato esté pendiente de ejecución a partir del 1 de julio de este año, cuando el impuesto se devengue después de dicha fecha, el ente público habrá de abonar al contratista el precio cierto del contrato, resultante de restar a la propuesta el tipo impositivo vigente cuando se formuló y sumar el impuesto en vigor a fecha de devengo, aunque esto suponga una cantidad superior a la propuesta formulada.

El 1 de julio de 2010 entra en vigor la modificación del tipo general y del tipo reducido del IVA aprobada en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2010, de forma que el tipo general se eleva del 16% al 18% y el tipo reducido del 7% al 8%. De acuerdo con el artículo 75. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo aplicable en cada operación es el vigente en el momento del devengo. Por tanto, las operaciones devengadas a partir del 1 de julio determinarán la aplicación del tipo general del 18% o, en su caso, el tipo reducido del 8%. Se plantean diversas situaciones que se sintetizan en la presente nota:

a) Expedición de la factura en fecha distinta al devengo. (Art. 6.1.i del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación)

El tipo aplicable es independiente de la fecha de expedición de la factura, de tal forma que, cuando la fecha en la que se realizan las operaciones (devengo) o aquella en la que se haya recibido el pago anticipado sea diferente de la fecha de expedición, se hará constar igualmente aquella en la factura.

Ejemplo: Fecha de realización de la operación :30 de junio de 2010 Fecha de expedición de la factura: 15 de julio de 2010. Se aplicará el tipo impositivo vigente a la fecha de devengo ( 7% o 16%), haciendo constar en la factura ambas fechas

b) Pagos anticipados anteriores al 1 de julio de 2010. (Art 75. Dos de la Ley 37/1992)

Se aplica el tipo vigente en el momento del abono efectivo del pago anticipado, sin que deba ser objeto de rectificación alguna cuando la operación a que corresponde se realice a partir del 1 de julio de 2010. Ejemplo: Contrato de compra de un vehículo celebrado el 20 de junio de 2010, siendo el precio de transmisión 20.000 euros. Anticipo satisfecho el 20 de junio de 2010 de importe 10.000 euros: se aplica el 16%. Entrega del vehículo el 1 de agosto con pago de 5.000 euros, quedando pendiente un plazo de 5.000 euros con vencimiento el 1 de septiembre: se aplica el 18% a los 10.000 euros restantes aun cuando parte del precio no se haya de pagar hasta septiembre.

Debe destacarse que la no procedencia de la rectificación de tipos con ocasión de los pagos anticipados, según la consulta de la DGT V0603-10 de 26 de marzo de 2010, requiere que los bienes o servicios a que corresponda la operación estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.

c) Operaciones de tracto sucesivo. Arrendamientos, suministros de luz, teléfono. (Art 75. Uno. 7º de la Ley 37/1992)

Se aplica el tipo impositivo vigente en el momento que sea exigible la contraprestación (momento en que se produce el devengo del impuesto). Ejemplo: Suministro de luz o servicio telefónico del período 15 de junio al 15 de julio de 2010, estando pactado que el recibo del consumo se gire el 15 de julio. El devengo se produce el 15 de julio, por lo que se aplica a todo el suministro el tipo del 18 por ciento aunque parte se corresponda con períodos de consumo anteriores al 1 de julio de 2010. Si las cuotas de abono fijas de un servicio telefónico, se facturan anticipadamente junto al importe del consumo exigible con posterioridad a la prestación del servicio, en cada momento se repercutirá el IVA en función de la fecha en que sea exigible el total de la contraprestación. (Consulta de la DGT V1056-10, de 19 de mayo de 2010). Ejemplo: a) Factura del mes de junio (exigible el 15 de junio de 2010): -Cuotas fijas de junio y julio (servicio de conexión y alquiler de terminal): 30 euros -Consumo del mes de abril y mayo: 40 euros Aunque se facture la cuota de abono de julio, se aplica el tipo del 16 por ciento al ser exigible antes del 1 de julio de 2010. b) Factura del mes de agosto (exigible el 15 de agosto de 2010) -Cuotas fijas de agosto y septiembre: 30 euros -Consumo del mes de junio y julio: 40 euros Al ser exigible en agosto, se aplicará el tipo del 18 por ciento a la facturación del consumo del mes de junio.

Contrato de teléfono en la modalidad de prepago. El devengo del IVA se produce al efectuar el pago, con independencia de cuando se realice el consumo efectivo. Al igual que en los pagos anticipados, se requiere la clara identificación de los servicios que se van a prestar. (Consulta de la DGT V1006-10, de 14 de mayo de 2010)

d) Descuentos posteriores a la realización de la operación. Corrección de errores. (Art 80. Dos de la Ley 37/1992)

Los descuentos posteriores a la realización de la operación llevan aparejada una modificación de la base imponible y la expedición de una factura rectificativa. Se aplicará el tipo impositivo vigente en el momento del devengo de la operación u operaciones a que se refiere.

Ejemplo: En junio de 2010 se adquiere un producto por importe de 10.000 euros, aplicando el tipo impositivo del 16 por ciento. Si en el mes de agosto de 2010 nos otorgan un descuento del 10 por ciento debido a que el producto tenía defectos, se aplicará al descuento el tipo del 16 por ciento, el vigente en junio de 2010. Es decir, el descuento sería de 1.000 € x 16 %

Si el descuento resulta de una devolución de mercancías o cualquier otra circunstancia que da lugar a una modificación de la base imponible, se aplica el criterio señalado.

Si el descuento deriva del volumen de ventas (rappel) de un determinado periodo, que puede comprender operaciones al 16 por ciento y al 18 por ciento, se modificará la base imponible y la correspondiente cuota del IVA teniendo en cuenta esta circunstancia, es decir, se rectificará considerando la parte del año a que correspondan las operaciones que dan lugar al descuento, aplicando a cada periodo el tipo que estuviera vigente.

En general, cualquier rectificación en una factura debida a un error se efectuará aplicando el mismo tipo impositivo de la factura que es objeto de rectificación. (Consulta de la DGT V0644-10, de 8 de abril de de 2010).

e) Operaciones con Entes Públicos. (art 88.Uno de la Ley 37/1992 y art. 25 del RD 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del impuesto)

Según la normativa vigente, en las propuestas económicas realizadas a los Entes Públicos se entenderá incluido el IVA, de tal forma que en los pliegos de contratación administrativa se hará la salvedad de que las ofertas comprenden el precio de la contrata y el impuesto. (Consultas de la DGT V0602-10, de 26 de marzo de 2010 y V1211-10 de 1 de junio de 2010). No obstante, el tipo que deberá aplicarse será aquel que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones, con independencia de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la correspondiente oferta. Si el contrato celebrado con el Ente Público consiste en la ejecución de una obra cuyo pago se efectúa mediante certificaciones de obra, caben las siguientes variantes:

– Si la obra está terminada.- Se aplica el tipo de gravamen correspondiente a la fecha de entrega y recepción de la obra.

– Si la obra no está terminada.- Se aplica el tipo de gravamen de la fecha en que se cobre efectivamente la certificación, teniendo en cuenta que la fecha de la certificación no da lugar a devengo a efectos del IVA hasta que se cobra, debiendo expedirse la factura con ocasión del pago anticipado.

Ejemplo: Si una certificación emitida el 15 de junio de 2010 se hace efectiva el día 10 de julio se aplica el tipo del 18 por ciento, salvo que la obra haya sido objeto de recepción antes del 1 de julio de 2010.

Ejemplo: El 1 de abril de 2010 una empresa formula una oferta por importe de 1.160.000 euros. El 1 de mayo recibe un pago anticipado de 580.000 euros, abonándose el resto al ejecutar el contrato el 3 de agosto de dicho año.

a) Ejecución de obra a partir del 1 de julio de 2010, cuando está vigente el 18 por ciento.

En este caso hay que determinar cuál es la base imponible de la operación, ya que la oferta se formuló con el IVA vigente al 16 por ciento. Posteriormente habrá que aplicar a las certificaciones de obra el tipo vigente en el momento del devengo, en este caso el 18 por ciento, salvo abonos anticipados. Base imponible: 1.160.000 x 100 = 1.000.000 100+16 Tipo de IVA aplicable: 18 %

b) Pago anticipado efectuado el 1 de mayo de 2010:

Se aplicará el tipo impositivo del 16 por ciento a las certificaciones de obras que no hayan sido objeto de recepción pero cuyo pago efectivo se produzca con anterioridad al 1 de julio de 2010. Base imponible: 580.000 x 100 = 500.000 100+16 IVA aplicable: 16 % Cuota 500.000 x 16 % = 80.000 Total operación 580.000

c) Pago efectuado el 3 de agosto de 2010:

Se aplica el 18 por ciento con independencia de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la correspondiente oferta. Base imponible 580.000 x 100 = 500.000 100+16 IVA aplicable: 18 % Cuota 1.000.000 x 18 % = 90.000 Total operación 590.000